Dokonanie wydatków ponad wielkość określoną planem finansowym – Biuletyn Finanse Publiczne

Teza:
Komisja I instancji (…) uznała (…), że w czynie popełnionym przez Obwinionego brakuje znamion naruszenia dyscyplin finansów publicznych, bowiem według stanu prawnego obowiązującego w czasie orzekania (tj. zgodnie z ustawą o finansach publicznych z 30 czerwca 2005 r., będącą w ocenie RKO, ustawą względniejszą dla sprawcy), przekroczenie rocznego planu kosztów w zakładzie budżetowym nie stanowi naruszenia dyscypliny finansów publicznych w rozumieniu art. 11 ust. 1  ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. (…) GKO zdecydowanie nie podziela powyższego stanowiska.

Treść orzeczenia:
Główna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych rozpoznała na rozprawie w dniu 24 maja 2007 r., przy udziale Zastępcy Głównego Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych – (…), odwołanie wniesione przez rzecznika dyscypliny finansów publicznych, na niekorzyść Pana J. M.– dyrektora Miejskiego Zakładu Oczyszczania – Wysypisko w (…), od orzeczenia Regionalnej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w (…) z dnia 8 grudnia 2006 r., sygn. akt: 0965-DB/131/06.

Zaskarżonym orzeczeniem Komisja Orzekająca I instancji uniewinniła Pana J. M. od zarzutu naruszenia dyscypliny finansów publicznych z art. 11 ust. 1 ustawy o  odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych polegającego na:

1. dokonaniu wydatków z § 4270 w okresie od 22.08.2005 r. do 31.10.2005 r. 8-krotnie w łącznej wysokości 31.503,73 zł ponad wielkość określoną planem finansowym na  2005 r. Do dnia 6.12.2005 r. plan wydatków stanowiących koszty w § 4270 określono w kwocie 5.000 zł, a wydatkowano 36.503,73 zł.
2. dokonaniu wydatków w § 4300 w okresie od 31.10.2005 r. do 30.11.2005 r. 7-krotnie w łącznej wysokości 114.126 zł, co spowodowało przekroczenie planu wydatków stanowiących koszty w kwocie 92.238,19 zł. Do dnia 6.12.2005 r. plan wydatków stanowiących koszty określono w kwocie 587.500 zł, a wydatkowano 679.738,19 zł.
3. dokonaniu wydatków w § 4300 w dniach 8.12.2005 r., 28.12.2005 r. i  29.12.2005 r. w łącznej kwocie 27.602,15 zł, co spowodowało przekroczenie planu wydatków stanowiących koszty o kwotę 23.864 zł. Do dnia 30.12.2005 r. plan wydatków stanowiących koszty określono w kwocie 747.180,00 zł, a wydatkowano 771.044,00 zł.

Powyższe stanowiło naruszenie przepisów art. 28 ust. 1 oraz art. 26 ust. 3  ustawy o finansach publicznych (art. 35 ust. 2 i art. 34 ust. 3 nowej ustawy).
Na podstawie art. 167 ust. 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych Komisja Orzekająca I instancji orzekła, że koszty postępowania ponosi Skarb Państwa.

Główna Komisja Orzekająca - biorąc pod uwagę zebrane w sprawie materiały - na  podstawie:
- art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za  naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 114 ze  zm.) – zwanej dalej ustawą,
- art. 147 ust. 1 pkt 3 ustawy,
    
Orzeka:
Uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Regionalnej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w (…).

Uzasadnienie:

Część sprawozdawcza uzasadnienia:
Główna Komisja Orzekająca w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych rozpatrując sprawę ustaliła, co następuje.

W dniu 29 września 2006 r. Prezes Regionalnej Izby Obrachunkowej w (…) zawiadomił o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych w Miejskim Zakładzie Oczyszczania Wysypisko w (…). W zawiadomieniu wskazano, iż w trakcie kontroli sprawozdań Rb – 30 z wykonania planów finansowych zakładu budżetowego za okres od początku roku do dnia 31 grudnia 2005, stwierdzone zostało naruszenie dyscypliny finansów publicznych polegające na przekroczeniu upoważnienia do  dokonywania wydatków ponad wielkości określone planem finansowym Zakładu na  2005 r. w §§ 4270 i 4300.

Na podstawie tego zawiadomienia Z-ca Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w (…) skierował pismem z dnia 6 listopada 2006 r., sygn. akt RD – 173 /2006 do Regionalnej Komisji Orzekającej w (…) wniosek o ukaranie Pana J. M. – pełniącego w czasie popełnienia czynu funkcję Dyrektora Miejskiego Zakładu Oczyszczania – Wysypisko w (…), karą upomnienia za  zawinione nieumyślne naruszenie dyscypliny finansów publicznych określone w  art. 11 ust. 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych polegające na:

1. dokonaniu 8 wydatków z § 4270 w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r., do dnia 31 października 2005 r., w łącznej wysokości 31.503, 73 zł ponad wielkość określoną planem finansowym na 2005 r. Do dnia 6 grudnia 2005 r., plan wydatków stanowiących koszty w § 4270 określono w kwocie 5.000 zł, a wydatkowano kwotę 36. 503, 73 zł.
2. dokonaniu 7- krotnych wydatków w § 4300 w okresie od 31 października 2005 r., do dnia 30 listopada 2005 r., w łącznej wysokości 114.126 zł, co  spowodowało przekroczenie planu finansowego na 2005 r. o kwotę 92.238,19 zł. Do  dnia 6 grudnia 2006 r., plan wydatków stanowiących koszty określono w kwocie 587.500 zł., a wydatkowano kwotę 679.738, 19 zł.,
3. dokonaniu wydatków z § 4300 w dniach 8 grudnia 2005r., 28 grudnia 2005 r., i  29 grudnia 2005 r., o łącznej kwocie 27. 602, 15 zł, co spowodowało dalsze przekroczenie planu wydatków stanowiących koszty o kwotę 23.864 zł. Do dnia 30  grudnia 2005 r., plan wydatków stanowiących koszty określono w kwocie 747. 180 zł, a wydatkowano kwotę 771. 044 zł.

Z-ca Rzecznika wskazał, iż powyższe czyny naruszają przepisy art. 28 ust.1 oraz art. 26. ust. 3 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych obowiązującej w momencie popełniania czynów oraz art. 35 ust. 2 i art. 34 ust. 3 nowej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych obowiązującej w dniu sporządzania wniosku o ukaranie.

Z uzasadnienia wniosku o ukaranie wynika, że Obwiniony, odnosząc się do pisma dotyczącego sprawozdania Rb-30 Miejskiego Zakładu Oczyszczania – Wysypisko w  (…) za 2005 r., wyjaśnił, iż w sprawozdaniu tym nie ujęto zmian dotyczących wewnętrznych wydatków wprowadzonych Zarządzeniem Dyrektora Nr 10/2005 w planie finansowym zakładu na 2005 r., dokonanych w dniu 30 grudnia 2005 r., gdzie ustalono po stronie planu:
- w § 4270 – zakup usług remontowych – kwotę 46.500 zł,
- w § 4300 – zakup usług pozostałych – kwotę 771,100 zł.
Nadto Obwiniony podniósł, iż w sprawozdaniu błędnie wykazano plany wydatków zakładu w odniesieniu do korekty planu finansowego dokonanej w dniu 6 grudnia 2005 r. i następnie przekazanej w dniu 7 grudnia 2005 r., do Urzędu Miasta. Obwiniony wskazał również, iż w czasie dokonywania korekty planu finansowego zakładu z dnia 30 grudnia 2005 r., nie można było przewidzieć w pełni wykonania przychodów, które wynikają z nieprzewidzialnej ilości odpadów przyjętych na  wysypisku w Kłodzie oraz składowisku ziemi i gruzu a także wszystkich kosztów, które zakład będzie zmuszony ponieść w grudniu 2005 r. Wobec powyższego ostatecznie nastąpił ponadplanowy wzrost przychodów (w odniesieniu do korekty z  dnia 6 grudnia 2005 r.) o 7.855, 65 zł spowodowany wzrostem ilości odpadów przyjętych na wysypisku w Kłodawie i składowisku ziemi i gruzu. W zakupach usług remontowych przewidzianych w § 4270 - w odniesieniu do planu z dnia 6  grudnia 2005 r., określonego na kwotę 44.500 zł wykonano ostatecznie 46.445 zł – przy czym przekroczenie wydatków o kwotę 1.945 zł spowodowane zostało potrzebą usunięcia skutków awarii. Natomiast w zakupach usług pozostałych przewidzianych w § 4300 – w odniesieniu do planu z dnia 6 grudnia 2005 r., określonego na kwotę 747.180 zł. wykonano ostatecznie 771.044 zł – przy czym przekroczenie wydatków o kwotę 23.864 zł. spowodowane zostało pilną potrzebą uruchomienia składowiska ziemi i gruzy przy ul. Przemysłowej już w grudniu 2005 r. Łącznie nieprzewidziane wydatki na uruchomienie składowiska przy ul. Przemysłowej w (…) wyniosły 27.602,15 zł.

Zdaniem Z-cy Rzecznika, powyższe wyjaśnienia Obwinionego nie znajdują uzasadnienia. Na podstawie ewidencji księgowej ustalono bowiem, iż:
- w § 4270 plan finansowy wydatków zakładu budżetowego do 6 grudnia 2005 r., określony był w kwocie 5.000 zł i mimo tego w okresie od 22 sierpnia 2005 r. do  31 października 2005 r. dokonano ośmiu wydatków w łącznej wysokości 31.503,73 zł ponad wielkość określoną planem finansowym w 2005 r.,
- w § 4300 plan finansowy wydatków zakładu budżetowego do 6 grudnia 2005 r. określony był w kwocie 587.500 zł i mimo tego w okresie od 31 października 2005 r., do 30 listopada 2005 r., dokonano siedmiu wydatków w łącznej wysokości 92.238,19 zł ponad wielkość określoną planem finansowym na 2005 r.,
- w dniu 6 grudnia 2005 r., plan wydatków zakładu budżetowego w § 4300 został podwyższony do kwoty 747.180 zł. Jednak w dniach 8 grudnia 2005 r., 28 grudnia 2005 r., i 29 grudnia 2005 r. dokonano dalszych wydatków w łącznej kwocie 27.602,15 zł, co spowodowało przekroczenie planu wydatków stanowiących koszty o  kwotę 23.864 zł. Ostateczną zmianę planu niwelującą przekroczenia dokonano dopiero dnia 30 grudnia 2005 r. Tym samym wg. Z-cy Rzecznika dyscypliny finansów publicznych naruszono art. 26 ust. 2 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych, obowiązującej w momencie popełniania czynów a obecnie art. 34 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Ujęte w budżetach jednostek sektora finansów publicznych wydatki, mogą bowiem ulec zmianie, jeżeli zrealizowano przychody wyższe od prognozowanych, a zmiana wydatków nie spowoduje zwiększenia dotacji z budżetu oraz nie zmniejszy wielkości planowanych wpłat do budżetu albo zysków albo planowanego stanu środków na  dzień 31 grudnia objętego planowaniem. Jednakże, zdaniem Z-cy Rzecznika taka zmiana przychodów i wydatków, w świetle art. 26 ust.3 ustawy o finansach publicznych z 1998r. a obecnie art. 34 ust.3 ustawy o finansach publicznych z  2005 r. wymagała dokonania zmian w rocznym planie finansowym. Obwiniony natomiast w ocenie Z-cy Rzecznika w pierwszej kolejności dokonywał wydatków, a  następnie po ich realizacji, i to w bardzo odległym czasie, dokonywał zmian w  planie finansowym Zakładu na 2005 r. Tym samym działanie Obwinionego było sprzeczne z przepisami art. 28 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z 1998 r. a obecnie art. 35 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. w związku z  art. 92 pkt. 3 ustawy o finansach publicznych z 1998 r. a obecnie art. 138 pkt. 3 ustawy o finansach publicznych z 2005 r., które stanowią odpowiednio, iż wydatki publiczne mogą być ponoszone na cele i w wysokościach ustalonych w  ustawie budżetowej, uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego i w planie finansowym jednostki samorządu terytorialnego, a ich dokonywanie następuje w granicach kwot określonych w planie finansowym, z uwzględnieniem prawidłowo dokonanych przeniesień i zgodnie z planowanym przeznaczeniem, w  sposób celowy i oszczędny. Obwiniony J. M. jako kierownik jednostki sektora finansów publicznych, według art. 28a ust. 1 ustawy o finansach publicznych z  1998r i odpowiednio art. 44 ust 1 ustawy o finansach publicznych z 2005 r.  jest odpowiedzialny za całość gospodarki finansowej jednostki organizacyjnej, należy mu zatem przypisać odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych przewidzianą w art. 11 ust. 1 ustawy o  odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Regionalna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w (…) rozpoznała sprawę 8  grudnia 2006 r. i w tym samym dniu wydała orzeczenie, którym:
- uniewinniła Pana J. M. od zarzutu naruszenia dyscypliny finansów z art. 11  ust. 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych,
- obciążyła Skarb Państwa kosztami postępowania - na podstawie z art. 167 ust. 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

W uzasadnieniu orzeczenia Komisja Orzekająca I instancji, ustaliła stan faktyczny sprawy i przyjęła, iż poza sporem pozostaję fakt poniesienia w  zakładzie budżetowym w 2005 r., którym kierował Obwiniony, wydatków rozumianych jako koszty działalności w wysokości wyższej niż określone w planie finansowym tej jednostki. Mianowicie wydatki w planie finansowym Zakładu w § 4270 w  okresie od 1 stycznia 2005 r., do dnia 6 grudnia 2005 r., przewidywano w  wysokości 5.000 zł. Do dnia 28 czerwca 2005 r., zaewidencjonowano wydatki w  wysokości 4.370 zł., a pod datą 22 czerwca 2005 r., ujęto w ewidencji wydatek w  wysokości 1.692,68 zł w wyniku czego przekroczono planowane wydatki o kwotę 1.062,68 zł. Następnie w okresie do 31 października 2005 r., dokonano kolejnych 7 wydatków w łącznej wysokości 30.441,05 zł, w wyniku czego przekroczenie wydatków zwiększyło się do kwoty 31.503,73 zł ponad wielkość określoną planem finansowym na 2005 r.

Planowane wydatki zakładu budżetowego w § 4300 w okresie od 1 stycznia 2005 r., do 6 grudnia 2005 r., wynosiły 587.500 zł. Na dzień 30 października 2005 r., wykonanie wydatków wyniosło 547.518,54 zł., a w dniu 31 października 2005 r. zaewidencjonowano 12 dowodów księgowych dokumentujących wydatki na kontach analitycznych kosztów dla § 4300, oznaczonych nr 1,2,9 i 10 o łącznej wartości 56.933,55 zł w wyniku czego wykonanie wydatków na ten dzień wyniosło 604.452,09 zł., zatem w tym paragrafie plan wydatków przekroczono o kwotę 16.952,09 zł. Następnie w okresie od 1 listopada 2005 r., do 30 listopada 2005 r., dokonywano dalszych 17 wydatków w łącznej wysokości 75.286,10 zł, skutkiem czego przekroczenie planowanych wydatków wzrosło do kwoty 92.238,19 zł.

Komisja ustaliła także, iż w dniu 6 grudnia 2005 r., zwiększono plan wydatków w  § 4300 do kwoty 747,180 zł. Do dnia 30 grudnia 2005 r., poniesiono wydatki w § 4300 w wysokości 724.047,02 zł, jednak w dniu 31 grudnia 2005 r., poniesiono dalsze wydatki w łącznej kwocie 46.996,85 zł, co spowodowało przekroczenie planu o kwotę 23.863,87 zł. Organ I instancji wskazał, że zmiana planu niwelująca powyższe przekroczenie dokonana przez Obwinionego Zarządzeniem nr  10/2005 z dnia 30 grudnia 2005 r., była niedopuszczalna. Obejmowała bowiem (poza przeniesieniami wydatków między paragrafami) zwiększenie łącznej kwoty wydatków o kwotę 21.310 zł., przy czym nie nastąpił wzrost dochodów uzasadniających dokonanie zwiększenia wydatków. Ponadto zmiany planu finansowego z dnia 30  grudnia 2005 r. nie zostały uwzględnione w przedłożonym sprawozdaniu Rb-30.

W uzasadnieniu orzeczenia RKO, dokonując wykładni art. 19 ust. 6 ustawy o  finansach publicznych z 1998 r. przyjęła, że ustawodawca, w odniesieniu do  zakładów budżetowych, zrównał pojęcie wydatku z pojęciem kosztu działalności. Na tej podstawie pojęcia te w odniesieniu do zakładów budżetowych należało traktować równorzędnie. Zatem w czasie popełnienia czynu Obwiniony, wg organu I  instancji, naruszył przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r., o finansach publicznych, który stanowił, iż ujęte w budżetach jednostek sektora finansów publicznych wydatki, z wyłączeniem wydatków finansowanych z  dochodów własnych jednostek budżetowych oraz rozchody, stanowią nieprzekraczalny limit. W ocenie Komisji, powołany przepis odnosił się do  zakładów budżetowych, bowiem zgodnie z art. 109 ust. 2 pkt. 2 lit. a powyższej ustawy, budżet jednostki sektora finansów publicznych obejmował plan przychodów i wydatków zakładów budżetowych. Natomiast zmiany planu finansowego zakładu budżetowego w ciągu roku, wg art. 19 ust. 13 tej ustawy, mogły być dokonywane w  przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów, pod warunkiem, że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu ani zwiększenia dotacji z  budżetu. Zatem przekroczenie limitu wydatków stanowiących koszty działalności, określonych w planie finansowym zakładu budżetowego wyczerpywało, w czasie popełnienia czynu, znamiona czynu określonego w przepisie art. 11 ust. 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

RKO przyjęła, wskazując na treść art. 24 o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, iż rozpatrywać będzie niniejszą sprawę na  podstawie nowej ustawy o finansach publicznych (z dnia 30 czerwca 2005 r.), a  więc ustawy obowiązującej w czasie orzekania, bowiem jest ona względniejsza dla sprawcy.

Powołując się na przepis art. 24 ust. 3 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. wskazano, że podstawą gospodarki zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i na koniec okresu oraz rozliczania budżetem. Ponieważ ustawodawca w powołanym przepisie posługuje się wyłącznie terminem „koszty” przyjęto, że zrezygnował ze zrównania pojęcia kosztów działalności zakładu budżetowego z pojęciem wydatków używanym w  tejże ustawie. Definiując natomiast budżet, ustawodawca przesądził, iż plan przychodów i wydatków zakładu budżetowego nie wchodzi w skład budżetu, a  jedynie jest elementem uchwały budżetowej, co też wprost wynika z treści art. 165 ust. 1 i 4 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. Uwzględniając powyższe Komisja przyjęła, iż w stanie prawnym obowiązującym w czasie orzekania zmodyfikowane zostały zasady gospodarki finansowej zakładów budżetowych, a w szczególności norma zawarta w art. 34 ustawy o finansach publicznych z 2005 r., będąca odpowiednikiem art. 26 poprzedniej ustawy. W przepisie art. 34 ust. 1  zamieszczono normy dotyczące budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz planów finansowych jednostek budżetowych, które odnoszą się do planowanych dochodów i wydatków. Do pozostałych jednostek finansów publicznych, do których zaliczają się zakłady budżetowe ma zastosowanie przepis art. 34 ust. 2 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych, który stanowi, że ujęte w rocznych planach finansowych jednostek sektora finansów publicznych koszty mogą ulec zwiększeniu, jeżeli zrealizowano przychody własne wyższe od  prognozowanych i zwiększenie wydatków nie spowoduje zwiększenia dotacji z  budżetu oraz nie zmniejszy wielkości planowanych wpłat do budżetu oraz planowanego stanu środków obrotowych na dzień 31 grudnia roku objętego planowaniem. Z przepisu tego wynika również, że zmiany przychodów i kosztów wymagają zmian w rocznym planie finansowym. Dlatego według organu I instancji od dnia 1 stycznia 2006 r., w myśli ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r., o  finansach publicznych, planowaniu w zakładzie budżetowym podlegają przychody i  koszty.

Nadto RKO wskazała, iż ustawa o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych nie definiuje pojęcia „wydatek” ani też pojęcia „koszt”, odsyłając w tym zakresie do ustawy o finansach publicznych. Jednak także i ta ustawa nie definiuje wprost powyższych pojęć. Zgodnie z 6 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z 1998 r. i art. 3 pkt. 2 ustawy o finansach publicznych z 2005 r., wydatkowanie środków publicznych jest jednym z procesów związanych z  rozdysponowaniem środków publicznych. W myśl art. 28 ust. 3 pkt. 3 ustawy o  finansach publicznych z 1998 r. i art. 35 ust. 3 pkt 3 aktualnie obowiązującej ustawy, wydatki publiczne powinny być dokonywane w wysokościach i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Z powyższego, w ocenie RKO wynika, że wydatek następuje w momencie opłacenia zobowiązania.

Sprawozdania z wykonania planów wydatków (Rb – 28, Rb – 28S) sporządzają jednostki budżetowe na podstawie urządzeń analitycznych prowadzonych w  szczegółowości paragrafów klasyfikacji budżetowej do konta 130 rachunek bankowy. Zatem sprawozdania jednostek budżetowych z wykonania planu wydatków obejmują dane o kasowym ich wykonaniu. Natomiast w sprawozdaniu Rb – 30, które sporządzają zakłady budżetowe, wykazuje się planowane i wykonane przychody i  koszty działalności w ujęciu memoriałowym, a nie kasowym. Regionalna Komisja wskazała, iż powyższe znajduje potwierdzenie odpowiednio w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 7 czerwca 2001 r., Nr BP – 8-033-154/2001/746/1094, oraz z dnia 10 lipca 2001 r., nr ST2-4831-104/2001 w  których podano, iż „w sprawozdaniu Rb – 30 w części dotyczącej działalności podstawowej wykazuje się wykonanie planu w zakresie przychodów i kosztów i  innych obciążeń przychodów niezależnie od terminu ich zapłaty. Praktycznie oznacza to, iż w wykonaniu przychody wykazuje się na podstawie zapisów na  kontach zespołu 7, koszty na kontach zespołu 4,7 i 8 (obciążenia)” oraz, iż w  sprawozdaniu Rb – 30 w dziale B w kolumnie „wykonanie”, wykazuje się koszty oraz inne obciążenia, niezależnie od tego czy zostały opłacone.

Komisja wskazała także, iż zasady wykonywania przychodów i kosztów działalności zakładów budżetowych w sprawozdaniu Rb – 30 pozostały w niezmienionym kształcie również w aktualnie obowiązującym rozporządzeniu z dnia 27 czerwca 2006 r., w  sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. nr 115, poz. 781). Koszty i straty zdefiniowano natomiast w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 29  września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.) jako uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. Zatem zdaniem RKO, koszty są to  obciążenia dla jednostki z tytułu faktur, wynagrodzeń, składek, podatków i  opłat, niezależnie od tego czy zostały opłacone. Sprawozdania z wykonania kosztów, sporządzane przez zakłady budżetowe, są ewidencjonowane wg. paragrafów klasyfikacji budżetowej na kontach 400 i 750. Ustalenia powyższe stanowiły podstawę do konstatacji, że:
- wydatki i koszty to różne pojęcia ekonomiczne;
- obecnie obowiązujące przepisy ustawy o finansach publicznych nie pozwalają na  zastosowanie przepisów ustalonych dla wydatków do kosztów zakładu budżetowego;
- taka sytuacja sprawia, że może dojść do przekroczenia planu kosztów, natomiast nie można przekroczyć planu wydatków, bowiem ta kategoria nie jest objęta planem i nie jest ewidencjonowana analitycznie ani objęta sprawozdawczością budżetową.

Z powyższych powodów Komisja przyjęła, iż w czasie orzekania brak jest podstaw do uznania, iż przekroczenie rocznego planu kosztów w zakładzie budżetowym stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych w rozumieniu art. 11 ust. 1  ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Przepis ten bowiem stanowi, że naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest dokonanie wydatku ze środków publicznych bez upoważnienia lub z przekroczeniem zakresu upoważnienia.

Nadto Komisja podkreśliła, iż w świetle ugruntowanego orzecznictwa GKO i NSA system odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych jest postępowaniem typu karnego, co z kolei przesądza o konieczności stosowania przede wszystkim wykładni gramatycznej, bez możliwości stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść sprawcy.

Komisja wskazała także, że nie brała pod uwagę przepisów zawartych w rozdz. IV  rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r., w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno- prawną (Dz.U. nr 116, poz. 783), w których w odniesieniu do  planu finansowego zakładu budżetowego posługuje się pojęciem „wydatki stanowiące koszty działalności”. W ocenie RKO postanowienia te są niezgodne z  przepisem art. 24 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, a nadto z przepisu art. 24 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych wynika, że w postępowaniu o naruszenie dyscypliny finansów publicznych należy brać pod uwagę przepisy ustaw.

Przedmiotowe orzeczenie zostało w całości zaskarżone na niekorzyść Obwinionego przez Zastępcę Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych. Strona skarżąca wniosła alternatywnie o zmianę zaskarżonego orzeczenia, uznanie Obwinionego winnym nieumyślnego popełnienia zarzucanych mu czynów i wymierzenie mu łącznej kary upomnienia, bądź o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Regionalnej Komisji Orzekającej do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania, nie podzielając argumentacji RKO, Z-ca Rzecznika wskazał na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r., w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i  gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną, w których Minister Finansów - korzystając z  delegacji ustawowej wynikającej z art. 28 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. - określił zasady prowadzenia gospodarki zakładów budżetowych. Zgodnie z  przepisami § 38 ust.1 tego rozporządzenia kierownicy państwowych zakładów budżetowych przekazują informacje w trybie i w terminach wynikających z  przepisów, na podstawie których opracowuje się materiały do projektu ustawy budżetowej, określające przychody własne i dotacje oraz wydatki stanowiące koszty działalności, a także pozostałe koszty niestanowiące wydatków i innych obciążeń, zwane dalej wydatkami. Powyższy zapis, który zawarty był również w  treści przepisów § 36 ust. 1 uprzednio obowiązującego rozporządzenia, zdaniem Z-cy Rzecznika, nie budzi żadnych wątpliwości - wszystkie koszty zakładu budżetowego są również wydatkami. W ocenie Z-cy Rzecznika, należy więc uznać, iż przepisy § 38 ust. 1 rozporządzenia, definiują pojęcie kosztów, a tym samym zarzut sprzeczności ww. przepisów rozporządzenia z przepisami art. 24 ust. 3  ustawy o finansach publicznych z 2005 r. jest bezprzedmiotowy.

Zakwestionowane również zostało stanowisko RKO wg którego „plan przychodów i  wydatków zakładu budżetowego nie wchodzi w skład budżetu” Pogląd ten wg Z-cy Rzecznika jest jaskrawo sprzeczny z przepisami art. 165 ust. 4 ustawy o  finansach publicznych, który przewiduje, iż uchwała budżetowa zawiera także plany przychodów i wydatków zakładów budżetowych, oraz z przepisami art. 184 ust. 1 pkt. 7 ustawy o finansach publicznych, które stanowią, że uchwała budżetowa jednostki samorządu terytorialnego określa plany przychodów i  wydatków zakładów budżetowych. W świetle powyższego trudno pogodzić twierdzenie Komisji, że plan przychodów i wydatków zakładu budżetowego nie wchodząc w skład budżetu jest jednocześnie jego elementem, gdyż twierdzenie to samo sobie zaprzecza.

Z-ca Rzecznika wskazał również, że przyjęcie stanowiska RKO oznaczałoby brak możliwości klasyfikowania kosztów w zakładach budżetowych wg. podziałek klasyfikacji budżetowej. Natomiast zgodnie z przepisami § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno- prawną, zakład budżetowy stosuje w planowaniu, ewidencji i sprawozdawczości dla poszczególnych rodzajów przychodów i wydatków podziałki określone w przepisach o klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. Także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej przewidują, że zakłady budżetowe sporządzają sprawozdania Rb-30 wykazując –w kolumnie wykonanie kosztów stanowiących wydatki – kwoty klasyfikowane wg podziałek klasyfikacji budżetowej określonej przepisami powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych.

Uznanie orzeczenia Komisji za zasadne, zdaniem Z-cy Rzecznika, prowadziłoby do  stwierdzenia, ze podstawowe zasady prowadzenia gospodarki finansowej przez jednostki sektora finansów publicznych określone w przepisach art. 34 ust. 2  pkt 2 lit a, art. 34 ust. 3, art. 35 ust. 1,art. 138 ust. 3 ustawy o finansach publicznych z 2005 r., dotyczą jedynie jednostek budżetowych. W konsekwencji mimo naruszenia tych przepisów przez kierowników zakładów budżetowych brak byłoby podstaw do dochodzenia odpowiedzialności za czyny określone przepisami art. 11 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Pogląd taki jest, wg. Z-cy Rzecznika, nie do przyjęcia, gdyż zasady prowadzenia gospodarki finansowej określone w ww. przepisach, odnoszą się w swej treści i intencji ustawodawcy do wszystkich jednostek sektora finansów publicznych gospodarujących środkami publicznymi. Nie można więc stwierdzić, że wyżej wskazane przepisy nie dotyczą zakładów budżetowych tylko z  powodu przyjęcia za słuszne poglądu, iż kosztów nie można nazwać wydatkami, ponieważ w ustawie o finansach publicznych brak jest definicji kosztu i  wydatku. Z-ca Rzecznika przyjął, iż  aby ująć w ewidencji księgowej zakładu budżetowego ponoszone koszty trzeba najpierw dokonać wydatku. Kosztu więc się nie dokonuje, lecz go ponosi – wskutek wcześniejszego dokonania wydatku.

Z-ca Rzecznika wskazał, iż zaskarżone orzeczenie Komisji zawiera również błędy formalne. Z treści sentencji wynika, bowiem, że podstawą prawna uniewinnienia jest art. 78 ust. 3 w zw. z art. 78 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r., o  odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. W ocenie Z-cy Rzecznika wskazanie takiej podstawy prawnej jest nieprecyzyjne. Uniemożliwia bowiem ustalenie, czy uniewinniono Pana J. M. na podstawie przesłanki określonej w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy czy też na podstawie przesłanki określonej w art. 78 ust. 1 pkt 2 ustawy z zw. z przepisami art. 78 ust. 3  ustawy.

Reasumując Z-ca Rzecznika podkreślił, iż ustalenia w niniejszej sprawie są jednoznaczne i nie ulega żadnej wątpliwości, iż Pan J. M. dokonując wydatków stanowiących koszty powyżej wielkości określone planem finansowym naruszył podstawowe zasady prowadzenia gospodarki finansowej, określone ww. przepisami ustawy o finansach publicznych, a tym samym jest odpowiedzialny za naruszenie dyscypliny finansów publicznych przewidziane przez przepisy art. 11 ust. 1  ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

W trakcie rozprawy przed Główną Komisją Orzekającą w dniu 24 maja 2007 r. Zastępca Głównego Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych w całości poparła odwołanie Z-cy Rzecznika I instancji i wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia i uznanie Obwinionego winnym zarzucanych czynów oraz wymierzenie mu kary upomnienia. Uzasadniając swoje stanowisko Zastępca Głównego Rzecznika przyjęła, że stan faktyczny sprawy oraz materiał dowodowy jest ustalony jednoznacznie. Wątpliwości budzi natomiast dokonana przez RKO interpretacja przepisów ustawy o  finansach publicznych. Dla pojęcia wydatków zakładu budżetowego  istotne jest, zdaniem Z-cy Głównego Rzecznika, sformułowanie zawarte w § 38 ust. 1  rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną, który jednoznacznie stanowi, że pod pojęciem wydatków zakładu budżetowego należy rozumieć również koszty. Z-ca Głównego Rzecznika wskazała także, że organ pierwszej instancji nie ma mocy, aby stwierdzać o  niezgodności przepisów powołanego rozporządzenia z przepisami ustawy o  finansach publicznych. Zastępca Głównego Rzecznika podzieliła również zasadność zarzutu odwołania, co do podstawy prawnej uniewinnienia przyjętej w sentencji orzeczenia.

Część uzasadnienia dotycząca rozważań GKO:
Mając na uwadze wyżej ustalony stan sprawy Główna Komisja Orzekająca zważyła, co następuje.

Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że czyny zarzucane Obwinionemu, polegające na dokonaniu wydatków z dwóch paragrafów, tj. z § 4270 i z § 4300 w  wysokości wyższej niż określone w planie finansowym zakładu budżetowego w  okresie od sierpnia do grudnia 2005 r. miały miejsce w badanym stanie faktycznym. Obwiniony nie kwestionował tych ustaleń. Nie kwestionował ich także skarżący tj. Z-ca Rzecznika, który też nie wnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego. Komisja I instancji ustaliła, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Uznała jednak, że w czynie popełnionym przez Obwinionego brakuje znamion naruszenia dyscyplin finansów publicznych, bowiem według stanu prawnego obowiązującego w czasie orzekania (tj. zgodnie z ustawą o finansach publicznych z 30 czerwca 2005 r., będącą w ocenie RKO, ustawą względniejszą dla sprawcy), przekroczenie rocznego planu kosztów w zakładzie budżetowym nie stanowi naruszenia dyscypliny finansów publicznych w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o  odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Przepis ten przewiduje bowiem, że naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest dokonanie wydatku ze środków publicznych bez upoważnienia lub z przekroczeniem zakresu upoważnienia. W planie finansowym zakładu budżetowego według przepisu art. 24 ust. 3 ustawy o finansach publicznych z 2005 r., ujmuje się natomiast między innymi koszty i inne obciążenia a więc nie wydatki. W sprawozdaniu Rb-30, sporządzanym przez zakłady budżetowe ujmuje się natomiast wyłącznie koszty, ale jedynie w ujęciu memoriałowym, a nie kasowym. W rezultacie koszty te nie muszą oznaczać wypływu gotówki z kasy lub rachunku bankowego zakładu budżetowego. Przyjęcie takiego stanowiska, według organu I instancji uzasadnione jest również brakiem w przepisach ustawowych definicji terminów „koszt i wydatek”. Natomiast definicja kosztów wynikająca z § 39 ust. 1  rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r., w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną, nie została wzięta pod uwagę. W ocenie RKO, postanowienia te są bowiem niezgodne z przepisem art. 24 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, a nadto z przepisu art. 24 ustawy o odpowiedzialności za  naruszenie dyscypliny finansów publicznych wynika, że w postępowaniu o  naruszenie dyscypliny finansów publicznych należy brać pod uwagę przepisy ustaw.

GKO zdecydowanie nie podziela powyższego stanowiska.

Według art. 178 ust.1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, że orzekanie wyłącznie w oparciu o powołane wyżej podstawy prawne - Konstytucję i ustawy - zastrzeżone jest na zasadzie wyłączności dla sędziów sądów powszechnych, administracyjnych i Trybunałów. Członkowie komisji orzekających w sprawach o  naruszenie dyscypliny finansów publicznych, będąc organami administracji publicznej według art., 45 ust.1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych są również niezawiśli w zakresie orzekania w  sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych, ale podlegają przepisom prawa. Zatem podstawa orzekania w przypadku członków komisji orzekających w  sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych jest znacznie szersza. Obejmuje bowiem prawo w rozumieniu źródeł prawa ustalone przez normy wynikające z przepisu art. 87 ust.1 i 2 Konstytucji RP. W orzecznictwie NSA bardzo wcześnie ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepis prawa obowiązującego obejmuje nie tylko ratyfikowane umowy międzynarodowe, akty ustawodawcze, ale także akty wykonawcze wydane na podstawie i w granicach wyraźnego upoważnienia zawartego w akcie ustawodawczym, tj. rozporządzenia a  także akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej źródłami prawa stało się także prawo wspólnotowe pierwotne i pochodne (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz. Wyd. Beck, Warszawa 2006 r., s.512-513).

Nie można także podzielić poglądu RKO co do nakazu stosowania według przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych w postępowaniu o naruszenie dyscypliny finansów publicznych, wyłącznie przepisów rangi ustawowej. Ustawodawca w przepisie tym posługuje się pojęciem ustawy sensu largo. Oznacza to, że chodzi tutaj zarówno o samą ustawę jak i wszystkie akty wykonawcze wydane na jej podstawie i w granicach wyraźnego upoważnienia zawartego w tej ustawie. Niedopuszczalne jest zatem stanowisko RKO, aby rozpatrując niniejszą sprawę ograniczać się wyłącznie do przepisów ustawy o finansach publicznych. Niedopuszczalne jest także, aby przedmiotem oceny Komisji była zgodność norm wynikających z treści przepisów aktu wykonawczego z zakresem upoważnienia ustawowego oraz z przepisami samej ustawy.

Obowiązkiem organu I instancji w ramach oceny czynów popełnionych przez Obwinionego z punktu widzenia udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wyczerpują one znamiona naruszenia odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, było zbadanie ich także w oparciu o przepisy, powołanego już wyżej, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r.  Z-ca Rzecznika I instancji słusznie zwrócił uwagę, że Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej wynikającej z art. 28 ustawy o finansach publicznych z  2005r., określił w tym akcie wykonawczym zasady prowadzenia gospodarki zakładów budżetowych. Zgodnie z przepisami § 38 ust. 1 i 39 ust. 1 tego rozporządzenia, kierownicy państwowych i komunalnych zakładów budżetowych przekazują informacje w trybie i w terminach wynikających z przepisów, na podstawie których opracowuje się materiały do projektu ustawy lub, odpowiednio, uchwały budżetowej, określające przychody własne i dotacje oraz wydatki stanowiące koszty działalności, a także pozostałe koszty niestanowiące wydatków i innych obciążeń, zwane dalej wydatkami. Z zacytowanego przepisu rozporządzenia wynika jednoznacznie, że w strukturze kosztów zakładów budżetowych wyróżnia się dwie grupy kosztów. Mianowicie koszty, które są wydatkami zakładu budżetowego oraz pozostałe koszty i obciążenia, które nie są wydatkami tego zakładu. Zakład budżetowy jest bowiem nie tylko formą organizacyjną prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie użyteczności publicznej, ale jest przede wszystkim formą organizacyjno-prawną gospodarki budżetowej, która, jak słusznie podkreśla się w literaturze przedmiotu, jest prowadzona według innych reguł niż działalność gospodarcza. Natomiast plany przychodów i wydatków są objęte ustawą budżetową bądź uchwałą budżetową. Dlatego plany finansowe zakładu budżetowego powinny obejmować normy planowe przychodów i wydatków a nie tylko kosztów. Regulując kwestie szczegółowe dotyczące zasad gospodarki finansowej zakładu budżetowego oraz procedury budżetowej ustawodawca posługuje się pojęciem „wydatków” a nie „kosztów”(art. 99 ust. 2 pkt 1, art.158 ust. 4 pkt 4, art. 165 ust. 4, art. 184 ust. 1 pkt 7 ustawy o finansach publicznych z 2005 r., co  znajduje uzasadnienie z punktu widzenia zasad prowadzenia gospodarki budżetowej (K. Sawicka, Zakres budżetu, w: Gospodarka budżetowa jednostek samorządu terytorialnego pod red. W. Miemiec, 2006, s. 32-33.). Ponadto w planowaniu, ewidencji i sprawozdawczości dotyczącej zakładu budżetowego, jak słusznie podnosił skarżący, stosuje się klasyfikację budżetową, w której nie wyróżnia się kosztów. Dlatego przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy organ I  instancji musi w aspekcie powołanych przepisów rozporządzenia ustalić, czy zarzucane Obwinionemu czyny polegają na dokonaniu wydatku bez upoważnienia albo z przekroczeniem zakresu upoważnienia.

W pełni należy także podzielić pogląd Z-cy Rzecznika, że uznanie orzeczenia Komisji za zasadne, prowadziłoby do stwierdzenia, ze podstawowe zasady prowadzenia gospodarki finansowej przez jednostki sektora finansów publicznych, określone w przepisach ustawy o finansach publicznych z 2005 r., dotyczą jedynie jednostek budżetowych, co eliminowałoby z kręgu potencjalnych obwinionych kierowników zakładów budżetowych w przypadku dokonania przez nich wydatków ze środków publicznych bez upoważnienia albo z przekroczeniem upoważnienia, o czym mowa w przepisie art. 11 ustawy o odpowiedzialności za  naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Ponadto GKO wskazuje, na zasadność zarzutu odwołania dotyczącego nieprecyzyjnej podstawy prawnej uniewinnienia. Powołane w podstawie przepisy art. 78 ust. 3 w zw. z art. 78 ust. 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych nie umożliwiają udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy uniewinniono Pana J. M. w związku z tym, że zarzucanego czynu nie popełniono, czy też w zarzucanym czynie brak jest znamion naruszenia dyscypliny finansów publicznych.

GKO nie uwzględniła wniosku Z-cy Głównego Rzecznika, aby zmienić zaskarżone orzeczenie i uznać Obwinionego winnym zarzucanych czynów oraz wymierzenie mu  kary upomnienia. Zgodnie z przepisem art. 146 ust. 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych w przypadku wniesienia odwołania na niekorzyść obwinionego, który został uniewinniony przez komisję orzekającą, GKO nie może wymierzyć kary. Jeżeli jednak uzna, że wymierzenie kary jest uzasadnione, przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania.

Uchylając orzeczenie w zakresie uniewinnienia, należało uchylić je także w  zakresie dotyczącym ponoszenia kosztów postępowania przez Skarb Państwa.

Mając na uwadze powyższe Główna Komisja Orzekająca orzekła jak w sentencji.