Rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów VAT – Biuletyn Finanse Publiczne

Z dniem 1.1.2010 r. weszło w życie nowe rozporządzenie Ministra Finansów z 24.12.2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799), zastępujące dotychczas obowiązujące rozporządzenie w  tej samej sprawie z 28.11.2008 r. (Dz.U. Nr 212, poz. 1336).
W wydanym obecnie rozporządzeniu uregulowane zostały kwestie dotyczące:

• późniejszego niż wymieniony w art. 19 ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 VATU, terminu powstania obowiązku podatkowego,
• szczególnego miejsca świadczenia przy dostawie towarów, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, imporcie towarów i świadczeniu usług, inne niż wskazane w art. 22-26 oraz w art. 28b-28n VATU,
• towarów i  usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 7% oraz warunki jej stosowania,
• towarów, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 3% oraz warunki jej stosowania,
• towarów i  usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 0% oraz warunki jej stosowania,
• zwolnień od  podatku innych niż określone w art. 43-81 VATU oraz szczegółowe warunki ich stosowania,
• przypadków, w których zastosowanie ma inny niż określony w art. 86 ust. 10 VATU, termin obniżenia kwoty podatku należnego,
• przypadków, gdy kwota podatku naliczonego może być zwrócona jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług oraz warunki i tryb dokonywania tego zwrotu,
• szczegółowych warunków, sposobu obliczania i poboru podatku z tytułu świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego, wykonywanych na terytorium kraju przez podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju,
• innego niż określony w art. 31a ust.1 VATU sposobu przeliczania wykazywanych na fakturach kwot w walutach obcych, stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, w  odniesieniu do niektórych rodzajów usług lub towarów.

Poniżej omówione zostały niektóre z ww. zmian.

1. Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego
Obok zmian typowo technicznych, a więc redakcyjnych i doprecyzowujących obowiązujące w tym zakresie wcześniejsze uregulowania, w nowym rozporządzeniu, w rozdziale 2  zatytułowanym „Inne terminy powstania obowiązku podatkowego” wprowadzono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku przeniesienia z  nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własność towaru w zamian za odszkodowanie. Stosownie do treści nowo dodanego § 4 ust. 3 począwszy od 1.1.2010 r. obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.
Wprowadzenie tego nowego uregulowania istotne jest szczególnie dla jednostek samorządu terytorialnego, które z racji realizowanych zadać bardzo często mają do  czynienia z tego rodzaju transakcjami, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe przejęte przez Skarb Państwa lub JST dla celów budowy dróg krajowych, powiatowych, czy też gminnych.
Nieruchomości takie wydzielone liniami rozgraniczającymi teren, stają się z mocy prawa (art. 12 ust. 4 ustawy z 10.4.2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i  realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych; Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze  zm.):

• własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
• własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

- z dniem, w  którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi stała się ostateczna, za  odszkodowaniem ustalonym w odrębnej decyzji odpowiednio przez wojewodę albo starostę.
Stosownie natomiast do treści art. 18 ust. 1 ww. ustawy, wysokość należnego z tego tytułu odszkodowania ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi przez organ I instancji oraz według jej wartości w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość odszkodowania. Do  ustalenia wartości nieruchomości stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami.
Zdarza jednak bardzo często, że decyzje o ustaleniu lokalizacji drogi i decyzje ustalające wysokość należnego z tego tytułu odszkodowania wydawane są w  znacznej rozpiętości czasowej w związku z tym ustalenie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku tego typu transakcji - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty – rozwiązuje wszelkie problemy związane z  prawidłowym określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w  imieniu takiego organu własność towaru w zamian za odszkodowanie.

2. Towary i  usługi, dla których obowiązuje obniżona stawka VAT do wysokości 7 %
Podobnie jak w przypadku rozporządzenia z 28.11.2008 r. obniżona do wysokości 7% stawka VAT ma zastosowanie m.in. do:

• towarów i  usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia,
• nawozów, pasz lub dodatków do pasz, jeżeli nabywcą tych jest towarów jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej,
• zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem (lub ich części), jeżeli budynki lub budowle (lub ich części) opodatkowane są stawką 7%,
• dostaw, wewnątrzwspólonotowego nabycia i importu niektórych produktów leczniczych.

Ponadto omawiając przypadki, w jakich zastosowanie ma w chwili obecnej obniżona do  wysokości 7% stawka VAT zwrócić należy uwagę na fakt, że w świetle aktualnie obowiązujących w tym zakresie uregulowań, możliwość jej zastosowania w  odniesieniu do robót – budowlano montażowych i obiektów budownictwa mieszkaniowego wynika z rozdziału 12 zatytułowanego „Czasowe obniżenie stawek podatku do wysokości 7%, 3% oraz 0% oraz warunki stosowania obniżonych stawek”. Dokonana zmiana podyktowana jest tym, że z dniem 31.12.2010 r. upływa termin obowiązywania 7% stawki VAT dla tego rodzaju usług.

3. Towary i  usługi, dla których obowiązuje obniżona stawka VAT do wysokości 0%
Podobnie jak dotychczas, obniżona do wysokości 0% stawka VAT, zastosowanie ma m.in. do  zakupów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy programów (Phare, Ispa, Sapard) finansowanych ze środków UE. Jedyna zmiana wprowadzona z tym zakresie związana jest natomiast z likwidacją Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej z  dniem 31.12.2009 r. i przejęciem jego zadań począwszy od 1.1.2010 r. przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych. W związku z tym w § 7 ust. 1 obowiązującego obecnie rozporządzenia odwołano się do właściwego urzędu. Ponadto w celu zapewnienia płynnej kontynuacji możliwości stosowania preferencyjnej stawki VAT w § 40 - Przepisach przejściowych i końcowych – przewidziano stosownie uregulowanie, z którego wynika, że warunek zarejestrowania pisemnej umowy, o  którym mowa w ww. § 7 ust. 1 uznaje się za spełniony również w odniesieniu do  odpowiednich umów zarejestrowanych do 31.12.2009 r. przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej.
Ponadto, stosownie do treści obowiązującego rozporządzenia, obniżona do wysokości 0% stawka VAT ma zastosowanie nadal m.in. do wewnątrzwspólnowych usług transportu towarów, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego. W związku z tym wyłącznie do potrzeb omawianego rozporządzenia w § 8 ust. 3  wprowadzona została definicji „wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów”. Stosownie do treści tego uregulowania ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o  „wewnątrzwspólnotowej usłudze transportu towarów” rozumie się przez to  transport towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na  terytorium dwóch różnych państw członkowskich.
Z rzeczy zupełnie nowych na uwagę zasługują również postanowienia § 8 ust. 1 pkt 3 oraz § 8 ust. 1 pkt 11 wprowadzające stawkę 0% dla:

• usług transportu towarów w sytuacji gdy usługi te faktycznie wykonywane są w całości poza terytorium kraju, jeżeli transport ten odbywa się z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do  miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i usługi te świadczone są na rzecz podatnika będącego usługobiorcą tych usług, posiadającego siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju (§ 8 ust. 1 pkt 3);
• usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeśli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Wspólnoty (§ 8 ust. 1 pkt 11).

Szczegółowe uregulowania dotyczące towarów i usług, dla których obowiązuje obniżona do  wysokości 0% stawka VAT oraz warunki jej stosowania uregulowane zostały, co do zasady, w rozdziale 5.

Możliwość stosowania natomiast w 2010 r. obniżonej do wysokości 0% stawki VAT do:

• dostaw w  kraju i wewnatrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) i czasopism specjalistycznych oraz
• importu drukowanych książek i broszur (ex CN 4901) i czasopism specjalistycznych,

- uregulowana została w § 39 ww. rozdziału 12.

Stosownie do  treści tego uregulowania ta preferencyjna stawka VAT do dostaw i importu książek oraz czasopism specjalistycznych obowiązywać będzie nie dłużej niż do  31.12.2010 r.